04 פברואר 2026
בדצמבר 2024 פורסם חוק ההתייעלות הכלכלית )תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת 2025( )מיסוי רווחים
לא מחולקים(, התשפ"ה2024- )להלן: "רפורמת חברות המעטים"( במסגרתו נקבעו תיקונים בפקודת מס הכנסה
היוצרים מנגנון מיסוי ייחודי לבעלי המניות בחברות מעטים ובין היתר בוצעה הרחבה לסעיף 62א לפקודה ונקבעו
הוראות חוק נוספות במסגרתן יש לראות הכנסת חברת מעטים כהכנסה אשר יש לראות בה כהכנסתו של בעל
המניות.
אחד המקרים הנידונים במסגרת סעיף 62א לפקודה הינו "חזקת השכיר" אשר קובעת )ככלל( כי במידה ולמעלה
מ70%- מהכנסת חברת המעטים מקורה בשירות שניתן על ידי החברה )בין היתר באמצעות בעל המניות( לאדם
אחד או קרובו יש לראות בהכנסה זו כמקיימת את "חזקת השכיר" כלומר המדובר בהכנסת חברת המעטים אשר
יש לראות בה כפעולות הנעשות בידי עובד בעבור מעסיקו זאת אף אם אין בין הצדדים יחסי עובד-מעביד והמדובר
במתן שירותים גרידא. כפועל יוצא, על אף האמור בסעיף יש לייחס הכנסה זו לבעל המניות ולמסותה כהכנסה
החייבת בשיעור מס שולי )חלף מס חברות ומ נגנון המיסוי הדו-שלבי עד כה(.
סעיף 62א לפקודה איננו חדש ופורסם ברשומות עוד בשנת 2017 אז פרסמה רשות המסים את עמדתה במסגרת
חוזר .10-2017 במסגרת החוזר הבהירה רשות המסים את עמדתה כי "חזקת השכיר" הינה חזקה חלוטה שאיננה
ניתנת לסתירה אך בה בעת קבעה אחרת בנוגע לסוכני ביטוח אשר מקבלים את תגמולם בפועל מחברות הביטוח
ולא במישרין מלקוחותיהם וציינה כי במקרה זה, אף אם יתקיים מבחן 70% מחברת ביטוח אחת )משלם אחד(
לא תחול "חזקת השכיר" לעניין יישום סעיף 62א לפקודה. קביעה דומה ניתנה גם ביחס לזמרים בנוגע
להכנסותיהם באמצעות אמרגן, כך:
"סוכן ביטוח בעל סוכנות ביטוח עצמאית… בפועל מקבל את הכנסתו בגין כל לקוח ולקוח מחברות הביטוח בהן
מבוטחים לקוחותיו, לא יחולו הוראות סעיף 62א לפקודה… וזאת מכוון והמבוטחים מקבלי השירות הם
לקוחותיו של סוכן הביטוח ולא חברת הביטוח ".
עם זאת, בנובמבר 2025 פרסמה רשות המסים טיוטת חוזר מקצועי חדש לעניין סעיף 62א אשר אמור להחליף
את חוזר .10-2017 במסגרת טיוטת החוזר החדש שינתה רשות המסים את עמדתה בנוגע לסוכני ביטוח וזמרים,
זאת על אף כי בנוגע לזהות הלקוח וחזקת השכיר לא חל שינוי מהותי בחקיקה אשר יוביל לשינוי בעמדה זו.
כך לדוגמא, ציינה רשות המסים בטיוטת החוזר החדש כי –
"במידה והחזקה בסעיף 62א)א()3( לפקודה מתקיימת ונניח כי 70% או יותר מהכנסות סוכנות הביטוח
מתקבלות מחברת ביטוח אחת הרי שהכנסתה החייבת של חברת המעטים מאותה חברת ביטוח תיחשב
כהכנסתו של היחיד בעל השליטה בה בהתאם להוראות סעיף 62א)א()2( לפקודה".
כאמור תיקון 277 לפקודה אשר עסק ברפורמת חברות מעטים לא ביצע שינוי הלכה למעשה במהות זהותו של
מקבל השירות מחברת המעטים ועמדת רשות המסים כפי שהובאה בטיוטת החוזר משמעותה כי חברת הביטוח
היא לכאורה הלקוח של הסוכן ולה הוא נותן את השירות ולא לאלפי לקוחותיו עמם הוא בקשר יומ- יומי וכך אף
לגבי הזמר אשר לכאורה נותן שירות לאמרגן בלבד ולא לאלפי לקוחותיו במסגרת הופעותיו מדי ערב.
עמדה זו אשר לא בהכרח עולה בקנה אחד וקוהרנטית עם חוקים אחרים ופסיקת בתי המשפט בעניין זה מעלה
תהייה האם אכן ניתן לומר כי חברת הביטוח מקבלת שירות מצד סוכן הביטוח, או שמא בחרה רשות המסים
לבחור את זהות המשלם ולא זהות מקבל השירות כפי שנדרש בפקודה. ואם כך, הרי שאם עסקינן בבחינת זהות
הגורם "המשלם" בפועל , יטען הטוען שמא חברות האשראי אשר סולקות את התשלום בעבור החברה ועל פי רוב
מהוות למעלה מ70%- ממחזור עסקאותיו – הן הלקוח?!
יצוין כי המדובר בטיוטת חוזר ורשות המסים טרם פרסמה עמדתה בחוזר רשמי כאשר מטרת פרסומה של טיוטת
חוזר הינה קבלת הערות הציבור לסוגיות השונות טרם פרסומן באופן רשמי.
בשולי הדברים אציין כי רפורמת חברות המעטים אשר נכנסה לתוקף החל מדוחות שנת 2025 קובעת כללים
נוספים ומורכבים בין אם מצד מיסוי בעלי המניות ובין מצד חובת חלוקת דיבידנד ומומלץ לבחון את יישום
הוראות החוק לצד החלופות המאפשרות יציאה מתחולתו